07.03.05. Recientemente se ha publicado en el BOE el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, por el que se modifica el Reglamento del IVA y el RD 1496/2003  que regulaba las obligaciones de facturación. En dicho RD se dan unas normas sobre la facturación, que vienen a aclarar y solucionar diversos problemas que, en la práctica, se venían planteando desde que se implantaron las facturas o documentos sustitutivos rectificativos.

El anterior decreto 1596/2003 sobre las obligaciones de facturación eliminaba la posibilidad de hacer facturas de abono, que se sustituían  por facturas rectificativas. Hasta aquí no había problema, salvo que no se admitían las de signo negativo. Si tenemos en cuenta que la mayor parte de las facturas de abono eran para anular o dejar sin efecto otras facturas  normales ya emitidas antes y que, en consecuencia, eran por importes negativos esto planteaba unas dudas grandes de qué hacer en estos casos. Y estas dudas llevaron a complicadas formas de resolver el problema, máxime que estaba el IVA de esas facturas por medio.

Ahora, el RD 87/2005, que acaba de entrar  en vigor, elimina esos difíciles sistemas de resolver la cuestión al regular las facturas rectificativas más  ampliamente y, sobre todo, admitir las facturas por importes de signo negativo. Esto era completamente lógico que se hiciera.

La nueva norma establece, modificando el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del IVA (RD 1496/2003, de 28 de noviembre),  lo siguiente en forma resumida:

• Cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo. Bastará practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida en un suministro posterior, restando el importe de la mercancía o de los envases y embalajes devueltos  del importe de dicha operación posterior, siempre que el tipo impositivo  aplicable sea el mismo y con independencia de que el resultado final de esta factura sea positivo o negativo.

Ejemplo:  Se ha emitido una factura por importe de 1.000 euros más el 16% de IVA, es decir por 1.160 euros. Posteriormente se produce la devolución de mercancía por importe de 600 euros, por parte del cliente. La siguiente factura a emitir a ese mismo cliente, por nuevos suministros, es de 2500 euros más el IVA. Esta factura sería:

                                     Importe factura:              2.500,00 euros

                                     16% IVA:                         400,00 euros

                                     A deducir:

                                     Mercancía devuelta:          - 600,00 euros

                                     16% IVA:                      -    96,00 euros

                                        TOTAL FRA:                2.204,00 euros

• La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá de efectuarse tan pronto como se tenga constancia de que se dan las circunstancias para hacerlo y siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el momento del devengo del impuesto del IVA.

• La rectificación se hará emitiendo una nueva factura o documento sustitutivo rectificativo, en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo que se rectifica.

• Se podrán rectificar varias facturas o documentos sustitutivos con una sola rectificación global. En este caso han de indicarse o identificarse todas esas facturas o documentos sustitutivos.

Ejemplo:  Se han emitido las siguientes facturas:

Fra 2890/05  por importe de 12.000 euros

Fra 2891/05 por importe de 4.500 euros

Fra 2989/05 por importe de 13.400 euros

Fra 2995/05 por importe de 21.000 euros

A consecuencia de devolución de algunas mercancías, necesidad de corregir errores cometidos y de un cambio en precios de algunas mercancías deben de rectificarse dichas fra en los importes siguientes:

Fra 2890/05 pasará a ser de un importe de 10.000 euros

Fra 2891/05 debe de anularse

Fra 2989/05 pasará a ser de un importe de 6.000 euros

Fra 2995/05 pasará a se de un importe de 20.500 euros

Se decide hacer una única rectificación global de todas esas  facturas, ya emitidas en su día, como sigue:

Factura rectificativa:

Por corrección y rectificación de las facturas

2890/ 05 de fecha 12 de enero de 2005

2891/05 de fecha 12 de enero de 2005

2989/05 de fecha 15 de enero de 2005

2995/05 de fecha 30 de enero de 2005

Base imponible:            - 14.400,00 euros

16 % IVA                   -   2.304,00 euros

TOTAL FRA:            - 16.704,00 euros

La cifra de 14.400 euros corresponde al total de abonos a efectuar o importes a disminuir de las facturas originales (50.900 – 36.500 euros)

• En el caso de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones no será necesaria la identificación de la factura o facturas sustitutivas rectificadas, bastando la indicación del período al que se refieran.

Ejemplo:  Se concede a un cliente, al final del año, un descuento por volumen de ventas por importe de 10.000 euros. La factura a efectuar sería:

Factura rectificativa:

Por el importe de los descuentos concedidos por el volumen de ventas alcanzado en el año 2004

Base imponible:                        - 10.000,00 euros

16% IVA:                                  -   1.600,00 euros

TOTAL FRA                                - 11.600,00 euros

• A efectos del IVA, la base imponible será el importe de la rectificación que se hace, cualquiera que sea su signo.

• Lo anterior es aplicable retroactivamente a facturas expedidas desde el 1 de  enero de 2004.

• Estas normas han entrado en vigor a partir del día 20 de febrero de 2005.

Finalmente, restaría añadir, que el citado RD 87/2005  establece normas para el caso de modificación  de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al IVA, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables. Se establece, en estos casos que:

• Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
  
• El acreedor tendrá que comunicar a la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes  contado desde la fecha de expedición  de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla. Deberá acompañar, a esta comunicación, la copia de factura rectificativa y, en el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones o certificación del Registro Mercantil acreditativa. En caso de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

• Si el destinatario de las operaciones, en el caso que estamos considerando,  fuese empresario o profesional, deberá comunicar a la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido factura rectificativa enviada por el acreedor, en la forma que se establece en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se haya recibido la factura rectificativa.

• Igualmente, se hace una mención a la rectificación de anotaciones registrales de los empresarios y profesionales. Se refiere al caso de haber incurrido en algún error material al efectuar las anotaciones en los libros registros del IVA, debiendo rectificar los mismos. Esta rectificación se hará al finalizar el período de liquidación mediante la anotación o grupo de anotaciones que permita determinar, para cada período de liquidación, el correspondiente impuesto devengado y soportado, una vez practicada dicha rectificación. Para el caso de bienes de inversión, las rectificaciones, en lo que afecten a la regularización de las deducciones por adquisición de aquellos, se anotarán en el libro registro correspondiente junto a la anotación del bien al que se refieran.