09.12.05. Las subvenciones son, por lo general, un bien apetecible para la mayoría de las empresas y empresarios. Consisten en ayudas, que generalmente procede de la Administración Pública, destinadas al apoyo de la empresa, tanto en su forma de subvención a la explotación como a la inversión. Las primeras se denominan subvenciones de explotación y las segundas subvenciones de capital. Pero conllevan fiscalmente algunos efectos no deseados y claramente desmotivadores.  Con este efecto se desvirtúa algo su razón de ser, la de apoyar a la empresa.

Nos referimos a su relación con el Impuesto sobre el valor añadido (IVA) y a la famosa regla de prorrata. Esta última, por cierto, que goza de gran antipatía entre quienes en la empresa han de calcular los impuestos a pagar.  Como es sabido, la prorrata general  es la que sirve de base para determinar qué parte del IVA soportado se puede deducir. Es decir, qué parte del IVA pagado por la empresa se puede recuperar restándolo del IVA repercutido o cobrado a los clientes.

La prorrata general es una simple división que da un porcentaje a aplicar. En el numerador se coloca:

Importe total anual de las operaciones con derecho a deducción de IVA

Y en el denominador se indicará:

Importe total anual de las operaciones realizadas por la empresa + Subvenciones

Las subvenciones que se añaden en este denominador son aquellas que no se integran en la base imponible del impuesto. Son, por tanto,  mayoría las que han de incluirse en ese denominador, ya que están en este caso las subvenciones a la explotación y las destinadas a la inversión o subvenciones de capital. Se excluirían aquellas que se denominan  de consumo y las vinculadas al precio de un bien o servicio.

Es este denominador, en el que aparecen las subvenciones, el que crea los problemas. Es obvio que al aparecer en él las subvenciones, el porcentaje que se calcula disminuye. Es decir, la prorrata es menor y la consecuencia es que una parte del IVA soportado no podrá deducirse.

Veamos el siguiente ejemplo, reducido a la máxima sencillez. Una empresa realiza operaciones sujetas al IVA por 1.000.000 de euros y tiene un IVA soportado total de 128.000 euros. Obtiene subvenciones por importe de 200.000 euros. Su prorrata sería entonces:

1.000.000   /   (1.000.000 + 200.000)   =    0,8333   (83,33%)

El IVA soportado a deducir sería 106.666 euros en lugar de los 128.000 euros que han salido de su tesorería en pago de bienes y servicios adquiridos para su actividad. Dejaría de recuperar, en este caso, 21.334 euros.

Dentro de este tratamiento simple que se ha expuesto se dejan al margen algunas cuestiones que lo modifican. Así, por ejemplo, las subvenciones de capital pueden incluirse en el denominador por quintas partes a lo largo de cinco años, en vez de incluirlas completas en el año correspondiente.

Otra cuestión es que se trata de subvenciones percibidas o cobradas y no, como era anteriormente, simplemente concedidas y comunicadas a la empresa. Igualmente, existen determinadas subvenciones que no se integran en ese denominador. Es el caso, entre otras,  de las relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen derecho a deducción,  las que están vinculadas a operaciones no empresariales, las percibidas por los centros especiales de empleo o las destinadas a financiar operaciones de I+D+I .

Este tratamiento que la legislación fiscal española viene dando a las subvenciones en su relación con el IVA, sufre ahora un fuerte revolcón. Procede del Tribunal de Justicia Comunitario que recientemente, dictó una sentencia sobre este asunto. Esta sentencia pone de manifiesto que la práctica española sobre este tema se aleja claramente de la legislación europea y de la de diversos países de la UE.  Viene a señalar que la legislación española sobre el IVA, en lo referente al tratamiento de las subvenciones, es contraria al ordenamiento jurídico comunitario. Y esto ya sabemos lo que significa: que la legislación española deberá cambiarse en este punto para adaptarse a la europea. ¿En qué sentido?

El fundamental es que, tanto las subvenciones a la explotación no vinculadas al precio como las subvenciones de capital, no podrán modificar el denominador en el cálculo de la prorrata, en aquellos sujetos pasivos que no estuviesen en aplicación de esa regla por cualquier otro motivo distinto de la obtención de las propias subvenciones. Nos referimos a aquellos que estén en situación de poder deducir la totalidad de su IVA soportado por realizar únicamente operaciones gravadas por este impuesto. Y la consecuencia de esto es que no deberán de aparecer en ese denominador, con lo cual el porcentaje de prorrata será mayor. Con esto, no perturbará la posibilidad de deducción de IVA soportado al que, de no ser por ese efecto del cálculo de prorrata que hasta ahora había que hacer, se tendría derecho. En el ejemplo  que antes se ponía, significaría que la prorrata sería 100 y se podrían deducir los 128.000 euros de IVA soportado.

Por tanto, en todas aquellas empresas que, sin el efecto de la subvención,  estarían en prorrata 100, es decir deducibilidad total del IVA soportado, seguirán estándolo aunque hayan percibido en el ejercicio subvenciones de capital.

La Dirección General de Tributos ha dictado la Resolución 2/2005 en la que se aclara lo anteriormente expuesto, así como en lo relativo al efecto temporal de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En dicho sentido se indica que la Sentencia es retroactiva siempre que las liquidaciones de IVA efectuadas en su día con la “norma española” no hayan devenido firmes, bien por existir un acto expreso de la Administración Tributaria no recurrido, bien por tratarse de períodos ya prescritos. Las consecuencias pueden ser muy importantes para muchas empresas que han percibido fuertes cantidades en forma de subvenciones para adquirir bienes o servicios. Dicha retroactividad solamente se aplicará a quienes lo soliciten en la forma adecuada. Y el camino correcto será impugnar las autoliquidaciones presentadas en su día presentando nuevas autoliquidaciones y solicitar la devolución de ingresos indebidos, por el IVA soportado que ha dejado de deducirse al aplicar la actual norma de cálculo de la prorrata en nuestro país. Y a esta reclamación se añadirán  los correspondientes intereses de demora.

En palabras del Subdirector General de Tributos al Consumo, las solicitudes de devolución del IVA ingresado indebidamente como consecuencia de la defectuosa transposición de la norma comunitaria al ordenamiento jurídico español, serán comprobadas por los Servicios de Inspección o Gestión de la AEAT.

Otro procedimiento, que al parecer podrá utilizar el contribuyente es acumular y deducir en el último trimestre de 2005, o en cualquier otro posterior (cuidado con la prescripción) las diferencias de todas las cuotas de IVA soportadas y no deducidas en las anteriores liquidaciones no prescritas. Este sistema no permite la solicitud de intereses de demora, pero en relación con el descrito anteriormente tiene la ventaja de que, al no presentar nuevas autoliquidaciones de periodos anteriores, no se rompe la prescripción de dichos períodos, lo cual sí ocurre en el supuesto anterior. Por otra parte si la cantidad de IVA soportado “atrasado” que se regulariza no es demasiado importante y no produce una solicitud de devolución en el cuarto trimestre de 2005, es más que probable que la “rectificación” efectuada no sea detectada por la AEAT con el consiguiente ahorro de tiempo y molestias que una comprobación siempre representa.

Despachos de Asesoría Fiscal de Inpact España