12.12.07. El pasado 20 de noviembre de 2007, ha sido publicado en el BOE el RD1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Se acerca, por tanto, la fecha del 1º de enero de 2008 en el que entrará en vigor la reforma mercantil y adaptación de la legislación mercantil española, en materia contable, para su armonización internacional de acuerdo con la normativa de la Unión Europea. La Ley 16/2007, de 4 de julio, publicada casi al inicio de las vacaciones de verano, abre ya la puerta a esa reforma.

Se trata de un importante cambio en el terreno de la contabilidad y de sus documentos importantes: balances y cuentas de pérdidas y ganancias. También de cuentas y criterios contables. Se deja atrás, en parte, lo existente desde 1990 para subirse al carro de las nuevas normas emitidas por la UE a través de sus directivas comunitarias. En este trabajo vamos a tratar de resumir los puntos que consideramos más relevantes de esa reforma para nuestros clientes y amigos. No sin antes señalar que, además, esta reforma tiene incidencias fiscales en el Impuesto sobre sociedades que vienen a unirse a las derivadas de la leyes 25/2006, 35/2006  y 36/2006 que trataron diversos aspectos fiscales del IS, ya en vigor en este año 2007.

En primer lugar, debemos aclarar una confusión que existe entre el mundo empresarial, que es la de equiparar la reforma mercantil citada con el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC). Son cosas distintas. El PGC nuevo será una consecuencia de la reforma mercantil y es el pilar básico y la principal justificación de aquella. Y, en relación al PGC, hay que mencionar desde el inicio, que se trata de dos planes: el PGC normal y otro, basado en aquel, pero específico para las PYMES. Este último viene a ocupar el puesto del régimen simplificado de contabilidad, ahora derogado, que tan poco éxito ha tenido entre las pequeñas y medianas empresas. 

La reforma mercantil modifica sustancialmente: 

• La composición de las cuentas anuales.
• La estructura del balance de situación.
• Las cuentas y su codificación.
• El contenido de la memoria.
• Las cuentas consolidadas.
• Algunos criterios contables.
• Algunos aspectos del Impuesto sobre sociedades.

Asimismo, saca a escena algunos conceptos nuevos de relevancia y crea nuevos documentos a elaborar. Es el caso, entre otros,  de:

• El estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN).
• El Estado de flujos de efectivo (EFE).
• Criterio del valor razonable.
• Pasivo no corriente y pasivo circulante o corriente.

Se mantiene la diferencia entre cuentas anuales normales y las abreviadas. Se podrán formular cuentas abreviadas si se cumplen al menos dos de las siguientes condiciones, durante dos ejercicios consecutivos:

Total activo: No superar 2.850.000 euros.

Cifra anual de negocios neta: No superar 5.700.000 euros.

Número medio de Trabajadores: No superar la cifra de 50 trabajadores empleados en el ejercicio. 

A su vez, podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas, aquellas entidades que, durante dos ejercicios consecutivos, cumplan, al menos, dos de las siguientes condiciones: 

Total de activo: No superar 11.400.000 euros

Cifra anual de negocios neta: No superar 22.800.000 euros

Número medio de trabajadores: No superar la cifra de 250 trabajadores empleados en el ejercicio. 

El documento nuevo que se crea (ECPN) estará constituido por dos partes: 

a)      Resultado del ejercicio o saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias y los ingresos y gastos que deban imputarse directamente al patrimonio neto.

b)      Variaciones en el patrimonio neto de la empresa, incluidas las originadas por transacciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.

El estado de flujos de tesorería (EFE) incluirá, debidamente ordenados y agrupados por tipos o categorías de actividades, los cobros y los pagos realizados con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio. Al no hacer mención la ley, por ningún lado, al hasta ahora denominado Estado de origen y aplicación de fondos (EOAF), todo parece indicar que el nuevo EFE sustituye a aquel. Y esto tendría toda la lógica del mundo ante la práctica inutilidad informativa del EOAF y las grandes dificultades para su correcta confección. Aunque habrá que ver, en la práctica, cual es el contenido efectivo del EFE y su forma de confección, el borrador de nuevo PGC enumera una serie de ajustes a hacer sobre el resultado del ejercicio para eliminar aquellos gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual. Estos ajustes corresponderán a:

• Correcciones valorativas por amortizaciones, deterioro del valor o resultados surgidos por aplicación del valor razonable.
• Operaciones de inversión o financiación, tales como resultados por enajenación del inmovilizado o instrumentos financieros.
• Cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo, entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotación y su corriente monetaria.
• Los flujos por intereses y cobros de dividendos.
• Los flujos por impuesto sobre beneficios.

En todo caso, el modelo incluido en el borrador del PGC para el EFE, delimita y concreta bastante los ajustes a hacer, a diferencia del EOAF vigente hasta ahora.

Aunque sea un tema colateral, se ha introducido una modificación importante en el terreno de la auditoria de cuentas de las sociedades obligadas a ello por ley. Se trata de que, una vez vencido el período inicialmente contratado, entre empresa y auditor, que era y es de 3 a 9 años, las sucesivas renovaciones podrán ser por períodos máximos de 3 años. Esta medida, aparte de suponer un menor coste de los gastos notariales y de registro, supone una simplificación importante en las relaciones entre empresa y auditor, evitando estar todos los años con renovaciones.

Como quiera que se ha establecido la fecha de 1 de enero de 2008 para la entrada en vigor de esta reforma contable, se establece que las empresas habrán de elaborar un balance de apertura al comienzo de dicho ejercicio, pero ya apoyado en las normas y criterios establecidos en la nueva normativa que estamos comentando. 

En lo que respecta al denominado Informe de gestión, se mantiene el hecho de que las empresas que formulen balance y ECPN abreviados, no habrán de confeccionar aquel. Es el momento de señalar, como en la práctica, el Informe de Gestión en las PYMES obligadas a presentarlo, se ha convertido en un mero formalismo, en la mayoría de los casos, ya que se limita a cuatro generalidades por lo demás, generalmente, obvias que tienen solo la utilidad y el sentido de cumplir literalmente la normativa vigente sobre ese tema. Creemos que hubiera sido preferible poner el límite de su obligatoriedad en las cuentas de pérdidas y ganancias abreviadas.

Un artículo importante del texto regulador de la reforma, establece que solamente se podrán repartir dividendos con cargo a beneficios del ejercicio o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es, a consecuencia de dicho reparto, inferior al capital social, prohibiéndose toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance. Igualmente, establece, que si las pérdidas dejasen reducido el patrimonio neto de la empresa a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la cuantía suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso, la sociedad deberá disolverse, por lo que los administradores deberán convocar Junta General en el plazo de dos meses para que se adopte el acuerdo de disolución. 

Se modifica, también, el tema de las correcciones de valor de bienes del activo por el procedimiento de las amortizaciones. Éstas podrán ser: 

• Resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal de las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
• Resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. Este porcentaje se establece en base a ponderar el de las tablas citadas con los coeficientes, no pudiendo ser inferior al 11 por ciento y no se podrá aplicar en el caso de edificios, mobiliario y enseres:

**  1,5 si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

**  2    si lo tiene igual o superior a 5 años, pero inferior a 8 años.

**  2,5 si lo tiene igual o superior a 8 años. 

• Por aplicación del método de los números dígitos.

En este ámbito de las amortizaciones, se establece ahora que el Fondo de Comercio no será amortizable contablemente. Y, en relación a éste,  desparece la limitación respecto a la prohibición de repartir beneficios o reservas en tanto dicho Fondo de Comercio no estuviera amortizado, a menos que se contase con reservas disponibles por igual importe, aunque, por otra parte, se establece en otro de los artículos una restricción a lo anterior, señalando la necesidad de dotar una reserva indisponible por la cuantía de la potencial amortización que habría practicado por este activo.

En el campo de los criterios contables, se suprime el carácter preferente del principio de prudencia, aunque se mantiene como principio de importancia. Pero, ahora, entra en juego el denominado criterio de valor razonable. Este valor se ha limitado, inicialmente, a su empleo ante determinados instrumentos financieros. La regla general será imputar las variaciones de valor derivadas del criterio del valor razonable al resultado del ejercicio. No obstante, se prevé la imputación directa al patrimonio neto para determinadas transacciones y elementos patrimoniales. 

Se valorarán por su valor razonable: 

• Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta o sean instrumentos financieros derivados.
• Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación o sean instrumentos financieros.

Este valor razonable, se calculará con referencia a un valor de mercado fiable y, cuando esto no sea posible, se obtendrá mediante aplicación de modelos y técnicas de valoración con los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Las variaciones de valor originadas por la aplicación del valor razonable, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, como norma general. 

El nuevo PGC considera instrumentos financieros, entre otros, a: 

• Activos financieros: créditos por operaciones comerciales y no comerciales, obligaciones, bonos, pagarés, acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva, futuros, opciones y permutas financieras, con valoración favorable para la empresa.
• Pasivos financieros: similares a los anteriores pero con valoración desfavorable para la empresa.
• Instrumentos de patrimonio propio, tales como las acciones ordinarias emitidas.
• Otros, tales como el descuento comercial y operaciones de factoring.

Es interesante conocer  la definición que da el borrador de nuevo PGC de valor razonable: Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua…. Con  carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a)      Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.

b)      Pueden encontrarse, en todo momento, compradores o vendedores para un determinado bien o servicio.

c)      Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración…

Una novedad importante es la existencia de nueve grupos, lo que es consecuencia de añadir a los grupos 1 a 7, de naturaleza similar al actual PGC, el 8º para gastos imputados al patrimonio neto y el 9º para ingresos imputados al patrimonio neto. Esto es una de las partes más llamativas del nuevo PGC y tiene una lógica influencia en la determinación del resultado de la cuenta de PyG, en aquellas empresas en las que esos grupos tengan contenido.

Para las PYMES, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas ha aprobado, con fecha 21 de noviembre 2007, un PGC específico, para dar así cumplimiento a los dictados de la reforma mercantil que comentamos. Este PGC de PYMES es de utilización voluntaria para aquellas empresas que estén comprendidas en los límites de aplicación. Lo podrán llevar aquellas empresas que formulen sus balances y ECPN por el sistema abreviado. Una vez que hayan optado por el PGC o por el de PYMES, deberán mantener la opción elegida, de forma continuada, por un mínimo de 3 años, salvo que cumplan las condiciones para pasar obligatoriamente al PGC normal. La estructura del PGC de PYMES es la misma que la del plan normal.

Las principales variaciones son:

• El EFE o estado de flujos de tesorería es en este plan, voluntario.
• Se han eliminado de las normas de valoración  varias que no son habituales en las PYMES, la mayoría relativas a instrumentos financieros.
• El ECPN se simplifica, al eliminar la parte relativa al estado de ingresos y gastos reconocidos. Estará formado por un único documento con todos los cambios en el patrimonio neto, al que se ha añadido la información relativa a subvenciones y donaciones concedidas a la empresa.
• Se eliminan los grupos 8 y 9 del PGC normal que reflejan los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto.

Existe otra categoría de PYMES más pequeñas, las denominadas Microempresas, que pueden seguir unos criterios específicos para ellas. Podrán hacerlo así, las empresas que habiendo optado por la aplicación del PGC PYMES, reúnan durante dos ejercicios continuados, al menos, dos de las condiciones:

• Total activo: Inferior a 1.000.000 euros
• Importe neto cifra de negocios: No superar 2.000.000 euros
• Número medio de trabajadores: No superar 10 trabajadores de media en el ejercicio.

Esos criterios específicos son: 

Se establece la imputación de la cuota devengada en el arrendamiento financiero, siempre que no tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, como gasto en la cuenta de PyG. Al ejercer la opción de compra se deberá registrar el activo por el importe satisfecho, aplicando el criterio valorativo del precio de adquisición, incorporando esta información en la memoria. El otro criterio específico establece que el pago por impuesto sobre sociedades se  considera gasto y, al cierre del ejercicio, ese gasto contabilizado por los importes a cuenta ya pagados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la deuda o crédito frente a la Hacienda Pública.

Por todo lo dicho hasta aquí, se infiere que las empresas de nuestro país deberían ya de iniciar su preparación y la de su personal de contabilidad en el nuevo PGC y en los aspectos contables y fiscales de la reforma mercantil que comentamos. La entrada en vigor el 1º de enero próximo hace que esto se haga más urgente. En nuestro despacho profesional estamos ya recibiendo multitud de consultas sobre estos nuevos planes contables y hemos iniciado ya la preparación del cambio en muchos de nuestros clientes. Las empresas y profesionales contables interesados en el tema pueden dirigirnos consultas sobre los nuevos PGC a info@diaz-aledo.com

Manuel Díaz Aledo
Auditor y Consultor
info@gerenteweb.com