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  Operaciones vinculadas
12/01/2010


  En el año que acaba de comenzar ha pasado a ser el tema estrella, en el ámbito contable y fiscal, el
Nota previa: El 13 de abril de 2010 se publicó en el BOE el Real Decreto 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo. En esa amplia normativa se incluyó un artículo, el nº 14, referido a simplificación de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas a cumplir por las entidades de reducida dimensión. El citado artículo ha introducido una importante modificación, que afecta al cumplimiento de las obligaciones de documentación por operaciones vinculadas en las PYMES, y que modifica en ese aspecto lo que se indica en lo expuesto en esta colaboración.

Básicamente, consiste en que se exceptúa de la obligación de mantener, a disposición de la Administración Tributaria, la documentación de las operaciones vinculadas. La excepción alcanza a aquellas personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas, en dicho período, con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.




En el presente año ha pasado a ser el tema estrella, en el ámbito contable y fiscal, el de las operaciones vinculadas. Esto es así, no porque anteriormente no existiese este tema tan de actualidad, sino por la nueva regulación que se aplica desde 2009. Como consecuencia de esto, gerentes y directores de empresa, socios, asesores fiscales y auditores están metidos en una carrera contra reloj para ponerse al día en esto de las operaciones vinculadas. Y no es para menos por las consecuencias que puede tener en las cuentas, en las declaraciones fiscales y en la economía de muchas sociedades españolas. A continuación, vamos a hacer un breve resumen, un esbozo de las principales cuestiones que requiere conocer este tema, pero sin salirnos del marco de un resumen ya que su amplia exposición llenaría páginas y páginas.

¿Qué son operaciones vinculadas? A los efectos prácticos de la nueva normativa aplicable serían aquellas que se realizan entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo de empresas. Ahora bien, a este concepto hay que añadir por estar afectadas:

• Transferencias de rentas entre sociedad y socio
• Transferencias de rentas entre socio y sociedad
• Retribuciones de administradores
• Transferencias de rentas entre sociedad y personas vinculadas a los socios
• Operaciones entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo familiar
• Operaciones entre sociedades vinculadas por otros motivos
• Operaciones con establecimientos permanentes

La simple enumeración de estas relaciones sugiere ya la importancia y trascendencia de este asunto. Máxime cuando se trata de una normativa fiscal que persigue, sin duda alguna, recaudación por Impuesto de Sociedades e IRPF a través de estas operaciones. Por otra parte, no se nos escapa la enorme difusión de operaciones vinculadas existentes en los balances de muchas empresas españolas, incluidas las Pymes. Además, es de sobra sabido, que existen infinidad de casos en la contabilidad de empresas con cuentas entre sociedades del mismo grupo, familiar o no, de los socios y de los administradores.

Nos podemos preguntar ¿de acuerdo, pero donde está el problema? El quid de la cuestión se centra en que Hacienda exige, y esto no es nuevo, que dichas operaciones estén efectuadas a valor normal de mercado. Esta es la sencilla razón de la alarma generada y de la amplia casuística que se nos viene encima.

La Ley 16/2007, una de las que influye en el tema que tratamos, define el valor normal de mercado como el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Por tanto, con independencia de los valores realmente acordados y contabilizados, han de aplicarse esos valores normales de mercado. La determinación de este valor, de estos precios aplicados en las operaciones vinculadas, va a entrañar una gran dificultad en numerosos casos.

La normativa deja fuera de juego la presunción de onerosidad de operaciones vinculadas. Ya no es posible invocar que no existe retribución en tal o cual caso. La cuestión planteada y que se deberá demostrar es si se está aplicando valor normal de mercado. Y la carga de la prueba queda en manos del contribuyente en todos los casos.

La comprobación de la aplicación del valor normal de mercado se ha de hacer mediante la aplicación de determinados métodos que la normativa impone. Estos son los siguientes:

• Método del precio libre comparable
• Método del precio de reventa
• Método del coste incrementado
• Método del reparto de beneficio
• Método del margen neto de la operación

Se exige la aplicación de uno de estos métodos, no de varios. Se ha de usar el que mejor sirva al propósito de determinar, en cada caso concreto, el valor normal de mercado. No obstante, en casos complejos cabría utilizar dos o más de ellos, pero esto no va a ser lo más frecuente.

Método del precio libre comparable

Consiste en comparar el precio del bien o del servicio de que se trate, en operaciones vinculadas, con el precio que tendrían en una operación no vinculada en circunstancias comparables.

Siempre que sea factible, este será el mejor procedimiento a utilizar. Será sencillo cuando una empresa venda productos o preste servicios a clientes vinculados y no vinculados. Normalmente los precios a igual producto o servicio debería ser los mismos en esas operaciones, aunque habrá que analizar cuestiones como descuentos y otras circunstancias de esas transacciones.

A modo de ejemplo de máxima simplicidad, supongamos que la empresa A vende a 100 euros/unidad un producto o servicio que a otros clientes independientes vende, el mismo artículo y en las mismas condiciones, a 80 euros. Existiría un diferencial de 20 euros de sobreprecio y habría que hacer los ajustes contables y fiscales correspondientes. Este diferencial, en otros casos podría ser de signo inverso, pero el ajuste debería de producirse igualmente.

La realidad, no obstante, será en muchas ocasiones más compleja, bien por no existir operaciones similares o idénticas, bien por otros condicionantes en el negocio efectuado que habría que considerar en cada caso (gastos de ventas, transporte, descuentos, rappell, formas de pago, etc.)

Método del precio de reventa

Consiste en restar del precio de venta de un bien o un servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con entidades o personas independientes. Lógicamente, este precio es apropiado para operaciones comerciales de compra y venta.

Si entendemos por margen de reventa aquel con el que el revendedor cubre sus costes de explotación, costes de venta o comercialización y obtiene un beneficio normal, el valor normal de mercado, también denominado precio de plena competencia, se establece restando al precio de la reventa el resultado de aplicar el margen de reventa a ese precio de reventa.

Supongamos que la empresa A vende un producto a la empresa B, con la que está vinculada, a 80 euros. La B, a su vez, la revende a la empresa C, independiente de la A y la B, al precio de 120 euros.

El margen bruto que la empresa B ha obtenido para remunerar sus gastos de explotación, los de venta y obtener un beneficio es de 120-80 = 40, lo que supone un margen de 40/120 = 33,33 %

El método presupone que la empresa A deberá obtener el mismo margen que ha obtenido la B en la reventa. Por tanto el precio de libre competencia sería el precio al que compró a su proveedor ese producto, por ejemplo 70 euros, más el margen del 33,33 %. Esto es 70 más 23,33, lo que supone 93,33 euros.

Al haber vendido a su vinculada por 80 euros existiría una diferencia de 13,33 euros con respecto al precio de libre competencia.

El método requiere, entre otras cosas, que no haya transcurrido un tiempo excesivo entre la compra por A y la venta por B, así como que la B no haya efectuado transformaciones sobre el producto adquirido y revendido.

Método del coste incrementado

Se aplica añadiendo al valor o coste de adquisición de los bienes o servicios el margen habitual en operaciones idénticas o similares con otras sociedades o personas físicas independientes o el margen que sociedades o personas físicas independientes aplican en operaciones comparables. Este procedimiento sirve para el caso de productos semiterminados y para prestaciones de servicios.

Este método, que tiene dificultades para poder aplicarlos, requiere conocer los costes directos e indirectos de producción, los precios de venta y el margen de coste incrementado. Este último sería aquel que permite obtener un beneficio en consonancia con las condiciones de mercado, y se obtendría como el precio de venta menos los costes dividido por los costes. El procedimiento tropieza con la dificultad de que, en muchas ocasiones, no es posible determinar bien los costes de un producto elaborado por la empresa o de un servicio prestado o, sencillamente, la empresa no tiene medios contables establecidos que sirvan para esa finalidad. El terreno de estos costes, que ya hemos dicho han de incluir los directos, los indirectos y los gastos generales de la explotación, es muy escabroso, en especial por los mecanismos a aplicar para distribuir los gastos generales entre los diversos productos fabricados o servicios prestados.

En todo caso, sería en esencia como sigue. Si una empresa A vende a una B, con la que tiene vinculación, un producto fabricado o un servicio prestado por aquella y, a su vez, la empresa A vende idéntico o similares productos o servicios a otra empresa independiente, se podrá determinar cual es el margen con el que hace esa operación o, en su defecto, establecer un margen normal mediante comparables. Después aplicará ese margen sobre los costes totales del producto o servicio para obtener el precio de plena competencia.

Así, si la venta a la empresa C es a 100 euros, cuando los costes totales son 60 euros, el margen de esa operación será (100-60)/60 = 0.6666 o sea 66,66%.

El precio de plena competencia se obtendrá sumando a los costes totales del producto o servicio vendido a la empresa vinculada B, el margen de 66,66 % antes obtenido en la venta a la empresa independiente C. Será por tanto igual a 50 euros (Si suponemos que ese es su coste total) más 33,33 euros, es decir 83,33 euros,

Para poder aplicarlo los márgenes a utilizar han de ser comparables y habrá que hacer ajustes para recoger las particularidades de la venta a la vinculada en caso de que existan.

Este método, en la práctica, tropezará posiblemente con los problemas derivados de las dificultades para conocer los costes totales individualizados por productos o servicios, en la mayoría de los casos, dado el atraso existente en el mundo empresarial en el correcto conocimiento del cálculo y determinación de costes. A este respecto, pueden verse otros trabajos sobre costes y gastos generales publicados en esta misma web.

Método del reparto del beneficio

Se obtiene repartiendo entre las empresas que realizan conjuntamente transacciones similares, el beneficio global obtenido de esas transacciones. Se precisa, por tanto, determinar el beneficio a distribuir y los criterios de ese reparto. La contribución de cada empresa se obtendrá a partir del análisis de los activos empleados y los riesgos asumidos, así como los costes y gastos incurridos.

Este método no precisa de comparables ya que es bastante objetivo, siempre que se pueda disponer de los datos necesarios: el beneficio global de las operaciones conjuntas y los criterios sobre los que se va a repartir ese beneficio. Sucede que muchas veces no será fácil tener esos criterios ni serán suficientemente homogéneos los elementos aportados por las empresas vinculadas para esas operaciones conjuntas.

Método del margen neto del conjunto de operaciones

Este método establece, en las transacciones entre partes vinculadas, el margen neto de la operación de que se trate en comparación con el que se habría obtenido en operaciones con empresas independientes, partiendo de una base adecuada de las ventas, los costes, los activos y otras magnitudes económicas. Se compara el margen neto de las operaciones con empresas vinculadas con el obtenido con las no vinculadas o con empresas comparables. Suele aplicarse como un método de último recurso cuando no es posible aplicar los otros cuatro procedimientos.

Definidos muy resumidamente los cinco métodos que la Administración Fiscal establece para verificar el valor normal de mercado, se precisan algunos comentarios. En primer lugar, si en la comprobación de valores de operaciones vinculadas la Administración Tributaria determinase que no son correctos los aplicados, establecería obligatoriamente las correspondientes correcciones valorativas o ajustes. A su vez, el contribuyente puede efectuar ajustes contables y/o fiscales cuando existan esas diferencias entre los valores aplicados y los calculados por los métodos antes citados.

Ajustes primarios

Son ajustes contables a aplicar por la diferencia, en su caso, entre el valor convenido o pactado en esas operaciones y el valor normal de mercado.

Ajuste secundario

Son ajustes fiscales derivados del tratamiento fiscal que ha de darse a esas diferencias existentes, en su caso, en operaciones vinculadas entre los valores aplicados y los valores normales de mercado. Hemos de indicar que según esté a cado lado de esas operaciones vinculadas, sociedades o personas físicas, estaremos ante ajustes a aplicar en el Impuesto sobre Sociedades o en el de IRPF.

Como en las operaciones vinculadas se puede producir una transferencia de rentas en una u otra dirección de quienes son sujetos de aquellas, cobra importancia fiscalmente la calificación de esas transferencias de rentas. Así, no será lo mismo las transferencias entre sociedades que aquellas que se produzcan entre sociedad y socios o administradores, por ejemplo.

Documentación obligatoria

Se establece una serie de información y documentación que habrá de tenerse dispuesta en caso de que existan operaciones vinculadas. Pero hemos de indicar, previamente, que existen excepciones a esto. Son las siguientes:

• Con carácter general, se exceptúan las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal y que hayan optado por ese régimen. También las realizadas entre empresas integradas en agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas (UTE) que estén inscritas como tales en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

• Se libera de la obligación de mantener la documentación relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario en el caso de que se trate de grupos considerados como Pymes. Como es sabido, esta consideración se da, actualmente, si la cifra de negocios del grupo no excedió de 8 millones de euros en el ejercicio anterior.

• Se simplifica la obligación de documentación referida al obligado tributario, en el caso de sociedades que tengan consideración de Pymes o se trate de personas físicas. En estos casos se les exigirá:

a) Nombre y apellidos o razón social, domicilio fiscal, NIF o CIF del obligado tributario y de las entidades o personas con las que realice esas operaciones., así como su naturaleza, características e importe.
b) Identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo.
c) Cualquier otra información relevante de la que se disponga.

La documentación que habrán de tener los grupos de empresas es, en forma esquemática, como sigue:

• Descripción de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo (CD)
• Identificación de las entidades del grupo (D)
• Descripción general de las operaciones vinculadas entre entidades del grupo(CD)
• Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo (CD)
• Relación de activos intangibles y el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización (D)
• Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia (CD)
• Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, cuando afecten al obligado tributario (D)
• Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos (D)
• La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente (CD)

Se establece un importante régimen sancionador para los incumplimientos de la normativa sobre operaciones vinculadas que, al fijarse en función de cada uno de los datos y del conjunto de datos a los que afecte ese incumplimiento, pueden elevar considerablemente el importe de las multas. Las sanciones son de 1.500 euros por cada dato y de 15.000 euros por el conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos.

De la anterior documentación y la que sigue, se consideran datos los que hemos señalado con (D) y conjunto de datos con (CD)

La documentación a tener por parte del obligado tributario será:

• Identificación del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación (D)
• Descripción detallada de la operación : naturaleza, características e importe (D)
• Análisis de comparabilidad (CD)
• Método de valoración, razones que justifican se aplicación, forma de ésta y especificación del valor o intervalo de valores obtenidos del mismo (CD)
• Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas y los correspondientes acuerdos (CD)
• Acuerdos de reparto de costes (CD)
• Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales. (CD)

Hacienda exige que esa documentación, probatoria de los valores normales de mercado aplicable en operaciones vinculadas, la tenga el contribuyente a disposición de la Administración Tributaria, a partir de la finalización del plazo voluntario de la declaración o liquidación que, en cada caso, corresponda. Como hemos señalado antes, existen dos niveles de documentación: los correspondientes al grupo de empresas al que pertenece el obligado tributario y la relativa al propio obligado tributario.

El obligado tributario habrá de incluir en las declaraciones que correspondan (IS o IRPF) la información relativa a sus operaciones vinculadas. En las declaraciones del ejercicio 2008 ya existían las casillas en los impresos correspondientes, para esta finalidad.

Como una consecuencia de toda la normativa aplicable para las operaciones vinculadas, vamos a hacer otros comentarios para las relaciones de las sociedades con sus socios y administradores y viceversa.

Operaciones entre sociedad y socios

Estas pueden ser, entre otras:

• Operaciones de ventas de bienes o servicios
• Alquileres de inmuebles
• Retribuciones como empleado de la empresa, dinerarias o en especie
• Préstamos
• Ventas o compras de activos

En todas estas operaciones, las transferencias de renta que se produzcan de la sociedad a los socios, podrían tener la consideración de participación en beneficios. En consecuencia, tras la aplicación de las deducciones y exenciones que, en su caso, pudieran corresponder, se estaría ante la obligación de tributar como tales beneficios percibidos.

En lo referente a las transferencias de renta que se produzcan entre socio y sociedad, se estaría ante una aportación del socio en los fondos propios de la empresa o ante una renta para la sociedad y de una donación o liberalidad para el socio.

Operaciones entre sociedad y sus administradores

En aquellas sociedades en las que el cargo de administrador está remunerado, de acuerdo con sus estatutos sociales, se estaría ante las normas de las operaciones vinculadas. En el caso de administradores socios de la empresa, el exceso de esas retribuciones sobre el valor normal de mercado se consideraría rendimiento del capital mobiliario, con la consecuencia para la empresa de que no deduciría como gastos esos excesos y para el socio que tributaría por ellos. En caso de ser administrador no socio, existiría una renta por ese exceso por la que debería de tributar el administrador.

Operaciones entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo familiar

En este caso, los excesos que puedan existir entre los precios pactados y los valores normales de mercado, tendrían consideración de donación a tributar por la empresa que obtiene el beneficio por ese diferencial, mientras que no sería gasto deducible para la otra.

Operaciones vinculadas de naturaleza financiera

En este caso podemos estar ante auténticas operaciones financieras de préstamo o créditos entre empresas vinculadas o ante operaciones que no están planteadas como tales, pero que se convierten en operaciones financieras al aplicar la normativa de vinculadas. Este último podría ser el caso de saldos deudores o acreedores de socios o de administradores en la contabilidad de sociedades de las que ostentan esa condición. Es muy frecuente encontrar que en la contabilidad de empresas aparezcan saldos, en cuentas específicas o no, correspondientes a socios o administradores o, en el caso de unipersonales, del dueño o empresario único de la sociedad. Las operaciones que han llevado a ese saldo serían, entonces, préstamos de la sociedad al socio o viceversa y deberían estar planteadas en las condiciones normales de mercado o precios de libre competencia. La principal cuestión que se derivaría de esto sería la de los tipos de interés aplicables. La diferencia entres estos y los realmente aplicados, incluyendo los tipo cero o de gratuidad total, sería renta a tributar por parte de la empresa o del socio según corresponda en cada caso. En este caso se denomina tipo de interés normal de mercado y sería aquel que concedería una entidad financiera a un tercero independiente.

Existen otras muchas posibilidades de operaciones vinculadas, en las que no entramos ahora en aras a la brevedad de este trabajo para nuestra web. Estas otras posibilidades nos situarían ante otros casos de obligada tributación.

Por tanto, como hemos visto, estas operaciones vinculadas llevarán a la necesidad de efectuar ajustes en la contabilidad, por las diferencias entre los valores que se hayan aplicado en aquellas y los valores normales de mercado. Y esos ajustes llevarán consigo, generalmente, la correspondiente tributación. Pero, la cuestión más delicada en la práctica va a ser la fijación o cálculo de ese valor normal de mercado que va a exigir la búsqueda de lo que se denominan comparables, es decir elementos u operaciones que puedan servir de comparación con las vinculadas.

Los métodos anteriormente citados deben de aplicarse por un orden de preferencia que se corresponde al orden en que están expuestos. Es decir, se empieza por aplicar, si es posible para el caso concreto de que se trate, el método del precio libre comparable y se va pasando, en caso contrario, por los otros hasta terminar por el de margen neto del conjunto de operaciones. En todos ellos se va a plantear la necesidad de disponer de comparables. Un comparable puede ser, por ejemplo, el precio aplicado por los mismos productos o servicios a otros clientes independientes, el alquiler pagado por un local similar en el mercado al que un socio tiene arrendado a una sociedad, o las retribuciones normales o habituales a los administradores de una sociedad, por poner tan sólo tres casos posibles.

En muchas ocasiones la empresa no va a disponer internamente de esos comparables, debiendo, entonces, de acudir a su busca externamente. Para este fin existen ya en el mercado diversas bases de datos que pueden facilitar información relevante para obtener esos comparables y aplicarlos. Entre ellas son ya bastante conocidas las BDD denominadas Amadeus y Sabi, pero existen otras. En estas bases de datos se delimitan unos criterios de búsqueda de comparables y se obtienen datos de sociedades que realizan actividades similares que pueden servir para el cálculo de ese valor normal de mercado que se busca. Para otros supuestos, como es el caso de retribuciones de administradores o para los sueldos de socios que prestan sus servicios laborales para la sociedad, se puede acudir a otras fuentes que van desde los Registros Mercantiles a BDD de entidades especializadas en información financiera y mercantil o en el mercado laboral, entre estas las bases de datos Ceinsa e Icsa. Para comparables de naturaleza financiera, interés normal de mercado, por ejemplo, se puede acudir a información bancaria. Y siempre, verificando primero si disponemos dentro de la empresa de esos comparables por operaciones similares con clientes independientes, antes de acudir a los comparables externos. No obstante, con mucha frecuencia nos veremos obligados a utilizar estos mediante esas BDD que tienen precios no siempre muy accesibles. Por otra parte, hay que considerar que la Administración Tributaria posiblemente haga uso de esas mismas bases de datos externas.

Señalamos aquí, sin ahondar más por el momento, que también están afectadas por esta normativa de operaciones vinculadas las relaciones profesionales de socios de sociedades profesionales y de intermediación., así como las efectuadas entre la Casa Central de una entidad y sus filiales, pudiendo considerarse una variada casuística,

En definitiva, que puesto que estas operaciones realizadas en el ejercicio 2009 están ya sujetas plenamente a la nueva normativa de vinculadas, habrá de considerarse cuidadosamente su contabilización y su repercusión en el Impuesto de Sociedades o en el IRPF, sin olvidar otras posibles repercusiones fiscales en el IVA, en las retenciones por IRPF o por rendimientos de capital mobiliario e, incluso, en otras figuras impositivas. Para muchas empresas, en especial las Pymes, será aconsejable el acudir a sus Asesores Fiscales para afrontar este arduo tema, ya que tiene dificultades suficientes para ello, en especial, al tratarse de algo novedoso y de lo que existe poca experiencia previa.

Manuel Díaz Aledo
Grupo Dyal (Asesores Fiscales y Contables)
Editor de www.gerenteweb.com

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